Gastos de Constitución: ¿Cúal es el tratamiento contable correcto?

El tratamiento contable de los gastos de constitución, primer establecimiento y ampliación de capital cambiaron tras el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprobaba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 por el que se aprobaba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Hasta la entrada en vigor del nuevo PGC2007, estos gastos se imputaban en la cuentas (200) Gastos de constitución, (201) Gastos de primer establecimiento y (202) Gastos de ampliación de capital, que existían a tal fin y habían de amortizarse en varios ejercicios (5 ejercicios máximo). Tras la entrada en vigor del referido RD, a partir de 2008, estos gastos tienen un nuevo tratamiento:

          1º.- Los gastos de constitución y los de ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio, como así lo indica la Norma de Registro y Valoración 9ª, en su apartado 4º:

“…en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas”.

En aplicación de lo anterior, en la quinta parte del PGC, definiciones y relaciones contables, en la cuenta 113. «Reservas voluntarias», se establece que:

“Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

• Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 5
• Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.”

          2.- Los gastos de primer establecimiento, según se deduce de lo expuesto anteriormente, deberán ser contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.

Podemos entender por tales gastos como aquellos originados en operaciones técnico-económicas previas al comienzo de la actividad empresarial necesarios para su normal funcionamiento y cuyo importe no puede imputarse directa o indirectamente a la producción de bienes o prestación de Servicios. 

Es decir, gastos de proyectos, estudios e investigación de mercados previos, gastos de publicidad y material de promoción inicial o de lanzamiento, gastos de selección, capacitación o adiestramiento de personal y todos ellos devengados hasta el momento del inicio de la actividad empresarial en condiciones normales de explotación.

También se incluyen en gastos de primer establecimiento los gastos de puesta en marcha:

- Originados en operaciones técnico-económicas y aquellas actividades previas al comienzo de la explotación al objeto de poner en buenas condiciones de funcionamiento la maquinaria y otros equipos concretos de producción.

- Los gastos de instalación de sistemas de información iniciales.

- Se incluyen los gastos de acondicionamiento de inmuebles tanto propios como ajenos en régimen de alquiler.

- Los consumos de factores (materiales, personal, servicios exteriores, amortizaciones de inmovilizados, etc.) empleados en las primeras pruebas o etapas de desarrollo del proceso productivo;

Estos gastos de primer establecimiento se vuelven a repetir con ocasión de nuevas plantas, procesos y nuevas operaciones de producción.

NO han de incluirse como gastos de establecimiento:

· los gastos generales;

· los gastos financieros;

· los gastos de administración;

· los derivados de demoras, ineficiencias y subactividad;

· así como, los gastos de puesta en marcha incurridos más allá del periodo considerado como normal; y

· las pérdidas de explotación obtenidas en periodo posterior al inicio de la actividad empresarial.

Los gastos que no puedan incluirse como gastos de primer establecimiento se contabilizarán a la cuenta de gastos (grupo 6) que corresponda.

Además hemos de tener en cuenta, como también nos aclara esta NRV 9ª, que aquéllos gastos relativos a una transacción de patrimonio que finalmente por cualquier circunstancia no se lleven a cabo, se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias:

“Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Por todo ello y haciendo referencia a la deducibilidad de los gastos de constitución y ampliación de capital, podemos afirmar que a pesar de que estos gastos no “pasan” contablemente por la cuenta de gastos (al imputarse en la cuenta de reservas), son gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, según el artículo 19.3 TRLIS:

“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.

Por tanto, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la norma fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos.