El criterio de Caja y los “créditos incobrables”

  

Distinguiremos dos situaciones, en relación con la problemática desarrollada en el presente comentario y en relación al Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC):

1. Créditos incobrables.
2. Concurso de Acreedores.

CRÉDITOS INCOBRABLES EN EL RECC.

En relación con el tratamiento de los créditos incobrables en el Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC) podemos tratar la problemática desde dos puntos de vista distintos. Por un lado las facturas impagadas de nuestros clientes y por otro las facturas impagadas a nuestros proveedores. En este sentido, analizaremos su tratamiento:

            

1.- FACTURAS IMPAGADAS DE NUESTROS CLIENTES:

           

• La persona física o jurídica que factura NO ESTÁ EN RECC.- En este caso se sigue la normativa general para las facturas impagadas, es decir, se puede recuperar el IVA impagado transcurridos seis meses o un año (si el volumen de facturación es inferior o superior respectivamente a 6.010.121,04 euros anuales en el año anterior) desde el DEVENGO (fecha de la operación).

• La persona física o jurídica que factura ESTÁ EN RECC.- Tributar por este régimen especial significa que no se ingresará el IVA hasta que no se cobre, por tanto, no tendría porque aplicarse la regla del IVA impagado y consecuentemente la modificación de la base imponible reglada en el artículo 80.cuatro de la LIVA.

Ahora bien, importante puntualizar por las distintas consultas recibidas a este respecto que, puede ocurrir que en el uso de determinadas herramientas de cobro/pago, giros bancarios por ejemplo, pueda producirse una devolución por parte del cliente de un giro concreto en un trimestre posterior al cobro inicial registrado y declarado. En este caso, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1434-14 donde se le consulta por la “Fecha en que debe entenderse efectuado el cobro de una factura que es pagada mediante giro bancario adeudado en la cuenta del cliente, teniendo en cuenta que el cliente tiene 8 semanas para la devolución de los recibos cargados en cuenta”, concluye:

            “(…)
            a efectos de lo establecido en el apartado uno del artículo 163 terdecies, de la Ley 37/1992, se entenderá que se produce el cobro (…) de las cantidades percibidas de sus clientes mediante adeudo domiciliado en la fecha de valor del abono en cuenta, produciéndose, en su caso, el devengo total o parcial de la operación.

Si con posterioridad a dicha fecha, (…), el cliente procediera a la devolución del recibo, no se alterará la fecha de devengo de la operación determinada conforme a lo señalado en el párrafo anterior, sin perjuicio, de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, a efectos de la modificación de la base imponible de créditos incobrables.

            (…)”

Si la factura sigue impagada a 31 de diciembre del año siguiente a su fecha de realización, deberá ingresarse el IVA a Hacienda aunque no se haya cobrado. Solo en este caso, a partir del 31 de diciembre, y transcurridos seis meses (o un año según corresponda) sin que se produzca el cobro se podrá modificar base imponible por IVA de incobrables (según el artículo 80.cuatro de LIVA). Hay que esperar por tanto, al 30 de junio del año siguiente.

Caso de que nuestro cliente que no paga, entre en concurso de acreedores antes del 31 de diciembre del año siguiente a la fecha en que se realiza la operación, ésta se entenderá devengada a fecha de auto de declaración del concurso. Así dispondremos de un mes para emitir factura rectificativa, debiendo declarar el IVA en la autoliquidación del trimestre en el que se emite la factura rectificativa (se ingresará el IVA repercutido y nuestro cliente concursado podrá deducírselo).

2.- FACTURAS IMPAGADAS A NUESTROS PROVEEDORES:

• El proveedor NO ESTÁ EN RECC.- Éste trabajará de acuerdo a la regla general del Impuesto, es decir, transcurridos 6 meses (o un año según corresponda) desde el DEVENGO de la operación, el proveedor podrá emitir una factura rectificativa.

• El proveedor ESTÁ EN RECC.- Solamente podrá proceder a la rectificación de la factura original transcurridos seis meses (o un año según corresponda) desde el 31 de diciembre del año posterior al de la realización de la operación.

Hemos de tener en cuenta que la modificación de la base imponible del artículo 80.cuatro de la LIVA determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el deudor acogido al régimen especial del criterio de caja que aún estuviesen pendientes de deducción en la fecha en que se realice la modificación de la base imponible.

EJEMPLO.

El 15 de febrero de 2014 la empresa RCRCR, en régimen general del IVA y con un volumen de ventas en 2013 inferior a 6.010.121,04 de Euros, entrega mercancías a la empresa "XXX", acogida al régimen especial del criterio de caja, por importe de 80.000 Euros cuyo pago queda aplazado al 15 de mayo de 2014.

Llegado el vencimiento, la empresa "XXX" no satisface la deuda por lo que RCRCR decide modificar la base imponible conforme al procedimiento previsto en el artículo 80.cuatro de la LIVA, emitiendo la correspondiente factura rectificativa el 25 de agosto de 2014. El 2 de septiembre de 2014, la empresa "XXX" recibe dicha factura rectificativa.

¿Qué efectos tendrá en la declaración del tercer trimestre de IVA?
15 de Febrero de 2014:
- RCRCR, en régimen general, habrá repercutido IVA por importe de 80.000 Euros x 21% = 16.800 Euros, ingresando el impuesto en la declaración correspondiente al primer trimestre de 2014.

 -"XXX", en criterio de caja, no habrá deducido la cuota de IVA soportado. El derecho a la deducción nacerá el 15 de mayo de 2014 o el 31 de diciembre de 2015 si no se ha producido el pago.

15 de Agosto de 2014

- Transcurridos seis meses desde el devengo sin obtener el cobro, la empresa RCRCR califica el crédito como incobrable y modifica la base imponible del impuesto, emitiendo factura rectificativa el 25 de agosto de 2014.

- "XXX" recibe la factura rectificativa el 2 de septiembre de 2014:

. Por un lado, nace el derecho a deducir el IVA soportado en la compra, por lo que incluirá en la declaración del tercer trimestre una cuota de IVA soportado de 16.800 Euros

. Por otra parte, se hará constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles en 16.800 Euros.

El efecto final será neutro dado que la empresa "XXX" no está sometida a prorrata.

3ª Trimestre de IVA

 IVA deducible: 16.800 Euros.
 IVA soportado facturas rectificativas: 16.800 Euros.

CONCURSO DE ACREEDORES EN EL RECC.

Es el artículo 163 sexiesdecies de la LIVA, el que recoge los efectos del auto de declaración de concurso por parte de un sujeto pasivo del Impuesto. De una forma resumida pero directa, con las matizaciones que detallaremos a continuación, básicamente viene a decir que con el auto de declaración de concurso se produce el devengo de las cuotas de IVA y consecuentemente su ingreso o derecho a deducción.

Entrando en un mayor detalle en el texto del referido artículo 163 sexiesdecies de la LIVA, podríamos sintetizar su contenido de la forma:

A) Sujeto pasivo acogido al RECC que entra en concurso.- Atendiendo a los dos tipos básicos de operaciones que realiza encontramos:

            . IVA repercutido: Consecuencia de lo establecido en el apartado a) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá "el devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al RECC que estuvieran aún pendientes de devengo en dicha fecha". Consecuentemente, deberá ingresar el total de IVA pendiente de ingreso por operaciones aún no cobradas y por tanto no devengadas hasta la fecha.

            . IVA soportado: Consecuencia de lo establecido en el apartado c) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá, "el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo concursado acogido al régimen especial del criterio de caja, respecto de las operaciones que haya sido destinatario no acogidas a dicho régimen especial que estuvieran aún pendientes de pago" y no se haya producido el devengo por llegar no haber llegado a 31 de diciembre del año siguiente al que se produce la operación. Consecuentemente, podrá deducirse el total de IVA pendiente de deducir y no pagado a sus proveedores.

B) Sujeto pasivo NO acogido al RECC que entra en concurso.- En este caso, el único tipo de operaciones que pueden afectarle consecuencia de la aplicación del criterio de caja son aquellas en las que actúa como destinatario de operaciones donde su proveedor está sujeto al RECC. Consecuencia de lo establecido en el apartado b) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá "el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja que estuvieran pendientes de pago", y no se haya producido el devengo por llegar no haber llegado a 31 de diciembre del año siguiente al que se produce la operación.

Dicho de otra forma, podrá deducirse el IVA de operaciones previas a la declaración del concurso y que estuvieran pendientes de pago, si no se ha producido el devengo a 31/12 del año siguiente a la operación.

Esta problemática habrá de ser regularizada en dos partes diferenciadas, es decir, con dos declaraciones-liquidaciones de IVA distintas:

            1º.- Referida a las operaciones previas a la declaración de concurso, donde habremos de incluir el IVA repercutido y el IVA soportado de las operaciones no cobradas y no pagadas referidas.

                 2º.- Otra declaración-liquidación para las operaciones posteriores al concurso.

EJEMPLO.

RCRCR, con fecha 1 de junio de 2014, es declarada en concurso de acreedores y está acogida al régimen especial de criterio de caja.

            A la fecha del auto de declaración del concurso se dispone de la siguiente información:
            - IVA repercutido pendiente de cobro: 180.000 Euros
            - IVA soportado pendiente de pago por compras efectuadas a empresas sometidas al RECC: 20.000 Euros
          - IVA soportado pendiente de pago por compras efectuadas a empresas sometidas al régimen general: 75.000 Euros.

En este sentido, en la declaración del segundo trimestre de 2014, periodo preconcursal, deberá consignar TODOS LOS IMPORTES ANTERIORMENTE REFERIDOS, pues se ha producido el devengo del IVA en todas las operaciones pendientes de cobro/pago. Así, al resto de operaciones del trimestre, habremos de añadir:

            - IVA devengado: 180.000 Euros
            - IVA deducible: 95.000 Euros.

Además destacamos:

- El sujeto pasivo acogido al RECC podrá modificar la base imponible de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 80.Tres de la LIVA tras producirse el devengo del impuesto por la declaración del concurso de su cliente.

- Si se diese el caso de hechos imponibles posteriores a la declaración de concurso, el sujeto pasivo podrá seguir aplicando el RECC.

 

 

Fuente: Boletín n.35 Supercontable