El tema abordado en el presente artículo es la base sobre la que se fundamenta la contabilidad de cualquier empresa: sus principios contables.
Ya en el Plan General de Contabilidad de 1990 se recogían una serie de principios, que el actual Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante PGC) recoge aunque de manera más sintetizada.
Se observa que estas bases sólidas han perdurado a lo largo de los años y que, por tanto, son la raíz que deben seguir las entidades.
Para poder conocer cuáles son acudimos a la primera parte del PGC, donde se encuentra el marco conceptual de la contabilidad. En su apartado 3 se recogen seis principios que debemos aplicar de forma obligatoria, y con los cuales tendremos de una forma armonizada los elementos de las Cuentas Anuales.
1. Empresa en funcionamiento
La aplicación de los principios y criterios contables no tiene la finalidad de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de transmisión ni liquidación, ya que entendemos que la gestión de la empresa va a continuar en un futuro previsible.
No obstante, cuando no podamos aplicar este principio, utilizaremos normas de valoración que reflejen la imagen fiel de la empresa para realizar el activo o cancelar las deudas. Este nuevo criterio debemos explicarlo en la Memoria junto con toda la información significativa al respecto.
La explicación del criterio de empresa en funcionamiento es sencilla. En cada ejercicio, fijamos una serie de cierres periódicos para conocer en qué situación se encuentra la empresa económica, financiera y patrimonialmente. Observamos por tanto que esto no implica ni la realización de activos ni la cancelación de pasivos, por lo que no debemos valorar estos elementos a efectos de liquidación en cada uno de los cierres.
En el caso de que después del cierre haya incertidumbre respecto de la continuidad de la empresa porque hay factores que ponen en peligro su viabilidad, éstos deben ser conocidos por los usuarios para poder interpretar y comprender de una manera adecuada las Cuentas Anuales.
Además, podemos mencionar como complemento a este principio, las normas de valoración aplicables a los distintos elementos patrimoniales donde la más usual es el coste histórico, corrigiendo, eso sí, las depreciaciones que se den en el caso de los activos, y las valoraciones de reembolso en los pasivos.
Realmente, el criterio de empresa en funcionamiento se considera más una hipótesis que un verdadero principio, ya que lo estamos manejando para justificar la supervivencia de la entidad. Pero, por otro lado, es una condición necesaria para que se den los demás principios contables, especialmente el de la prudencia.
Precisamente, acaba de publicarse la muy reciente Resolución del ICAC de 18 de octubre 2013 (BOE 25 octubre 2013), sobre el "Marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento".
Será de aplicación dicho marco cuando en una empresa se haya acordado la apertura de liquidación, tengan intención de cesar en su actividad o cuando no exista otra alternativa.
Al crearse este nuevo escenario de "liquidación", pueden surgir nuevas obligaciones, pero además, el tiempo de recuperación de los activos se ve mermado, por lo que deberemos corregir el valor o dar de baja los activos cuyo importe no se espere recuperar.
2. Devengo
Los efectos de las operaciones económico-financieras se registran cuando ocurren. Esto quiere decir que, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, los gastos e ingresos debemos imputarlos al ejercicio al que las Cuentas Anuales se refieran.
Si nos paramos a leer esa definición, nos damos cuenta de que este principio, junto al de prudencia, tiene una implicación decisiva en el reconocimiento de ingresos y gastos.
Por este motivo, tenemos que identificar individualmente cuándo tiene lugar el devengo, en el caso de los ingresos y en el de los gastos.
Así, en los ingresos se produce cuando ha tenido lugar: a) la venta o cesión de los bienes; b) la prestación de servicios; c) la entrada de nuevos recursos sin contraprestación, ya sea por incorporación de activos o por eliminación de pasivos. Mientras que en los gastos se produce cuando ha tenido lugar: a) la compra o adquisición de bienes; b) la prestación de servicios a la entidad; c) las salidas de recursos sin contraprestación, ya sea por asunción de nuevos pasivos o por disminución de activos.
La aplicación de este principio es necesaria para poder determinar de una manera adecuada el resultado económico y los derechos y obligaciones que definen la estructura patrimonial de la entidad.
3. Uniformidad
El principio de uniformidad tiene una gran relevancia en las Cuentas Anuales. Nos dice que cuando hayamos escogido un criterio contable, deberemos aplicarlo de manera uniforme a todas las transacciones que realicemos a lo largo del tiempo.
Aunque parezca algo rígido, tiene una excepción que permite cierta flexibilidad. Así, en el caso de que cambie el supuesto por el que escogimos un criterio, sí que podremos modificarlo. Ello deberemos hacerlo constar en la Memoria justificando cuál es la incidencia en los estados contables.
Observamos por tanto que la aplicación de este principio se hace necesaria para que la información contable resulte comparable.
4. Prudencia
En condiciones de incertidumbre, debemos ser prudentes a la hora de realizar estimaciones y valoraciones. Aunque, por otra parte, esto no sirva de precedente para justificar que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deberían reflejar las Cuentas Anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, este principio tiene dos premisas importantes.
En cuanto a los beneficios, únicamente se contabilizarán aquellos obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Mientras que en los riesgos, se deberán tener en cuenta todos tan pronto como sean conocidos, bien tengan su origen en el ejercicio o en otro anterior.
Aquí se deben hacer dos matizaciones. En primer lugar, se puede dar la situación de que los riesgos se conozcan entre la fecha de cierre de las Cuentas Anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la Memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las Cuentas Anuales.
En segundo lugar, aunque sea algo que se produce excepcionalmente, puede ocurrir que los riesgos se conozcan entre la formulación y antes de la aprobación de las Cuentas Anuales. Si estos afectan de forma muy significativa a la imagen fiel, no tendremos otra opción que reformular éstas.
El principio de prudencia tiene como objetivo proteger el patrimonio de la empresa. Sin embargo, debemos ser cautos ya que su aplicación puede llevar a que los beneficios de un ejercicio se manifiesten en otro distinto, a favorecer la aparición de reservas ocultas que distorsionen el verdadero significado del patrimonio empresarial o a poner en peligro la homogeneidad de la información contable.
5. No compensación
No podemos compensar las partidas del activo y del pasivo, ni las de gastos e ingresos, salvo que una norma diga expresamente lo contrario. Además debemos valorar de forma individualizada cada uno de los elementos integrantes de las Cuentas Anuales.
Si no aplicamos este principio, se podría perder esa minuciosidad en la información contable que puede ser de interés con posterioridad. Asimismo, gracias al principio de no compensación se da una imagen objetiva de la situación que realmente tiene la entidad.
6. Importancia relativa
Este principio nos permite flexibilizar la aplicación de algunos criterios contables, siempre y cuando se dé la condición de que la variación que se produce tenga una importancia relativa escasamente significativa y que, por tanto, no altere la expresión de la imagen fiel.
Así, las partidas que cumplan con esa condición, podremos agruparlas con otras que tengan una función similar.
De este enunciado sacamos una conclusión clave, y es que tenemos la posibilidad de no aplicar un principio obligatorio si el efecto producido en la información es irrelevante.
Lo que busca este criterio es un equilibrio entre el coste y el beneficio de la función contable. Es decir, en ciertos casos, si aplicando estrictamente una norma nos damos cuenta de que el coste es mayor que la utilidad que realmente proporciona esa información adicional, podemos aplicar unos métodos que tengan cierta flexibilidad, y que por tanto, sean más asequibles.
Para entender mejor este principio podemos plasmarlo en un ejemplo. Observamos un inmovilizado de coste muy pequeño como puede ser el caso de unas calculadoras de mesa en oficinas o pequeñas herramientas de escaso valor en talleres.
Estos objetos, por su duración en la empresa deberíamos contabilizarlos como inmovilizados en el Balance, sin embargo, al tener escaso valor los consideramos gastos corrientes. Esto no varía prácticamente nada los resultados, y además, de esta forma evitamos tener que estar contando la amortización del inmovilizado.
De esta manera, se permite realizar pequeñas imperfecciones que no tienen efecto sobre la imagen fiel de los estados contables, y a la vez, se aligera la carga que supondría contabilizarlos de otra forma.
Ante esto, hay que hacer una pequeña matización; si se utiliza este principio para diferentes elementos de un mismo Balance, la importancia relativa que debemos tener en cuenta es la de toda la información perdida en conjunto, esto es, de forma acumulativa.
El principio de importancia relativa se conoce también como el de "materialidad", que es sinónimo de relevante o importante y, por tanto, muy utilizado en el vocabulario de los contables y auditores.
En España, se ha utilizado durante muchos años para los informes de auditoría de las entidades, una tabla con porcentajes contenida en la Norma Técnica de Auditoría sobre "El concepto de importancia relativa", que establece la "materialidad" en un importe del 3% del total de la variable adecuada del Balance, pudiendo extenderse esa cifra hasta el 5% en determinadas circunstancias.
Una regla aparte es la de la cuenta de resultados, donde su umbral de materialidad es de un 5% de la cifra de resultados de las actividades ordinarias, ampliable hasta el 10% en ciertos casos.
Con todo esto podemos decir que el principio de importancia relativa nos permite abandonar ciertas reglas y criterios de rigor aplicando otras de economicidad en la elaboración y preparación de los estados financieros.
Conclusiones
En caso de que se produzca conflicto entre algunos principios, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las Cuentas Anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
El principio de prudencia adquiere especial relevancia entre los principios, pero no significa que se abandone la tutela de la solvencia patrimonial de la empresa frente a sus acreedores.
Por todo, cabe concluir que la base de cualquier contabilidad que se lleve en una empresa debe fundarse en todos estos principios para poder mostrar la situación económica, financiera y patrimonial, reflejando de una forma adecuada la imagen fiel.
Fuentes:
- Resolución del ICAC de 18 octubre 2013, por el que se aprueba el Marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
- Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC.
- Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
- Revista Contable.
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