Arrenendamiento operativo con periodo de carencia

Cada vez es más común, desde la crisis en la que nos vemos inmersos desde hace ya demasiados años, que las empresas opten por desprenderse de sus principales activos inmobiliarios con el objeto de conseguir liquidez en un mercado cada vez más copado por los fondos de inversión.

Una vez enajenados los mismos, la tendencia es a, o bien arrendar los mismos edificios mediante operaciones de lease-back, o bien realizar contratos de arrendamiento en otros emplazamientos, normalmente más pequeños. Esta circunstancia se puede producir por reducciones de la estructura de personal debido a los malos resultados cosechados por las empresas.

Nos centraremos en la segunda de las alternativas. La tipología de locales buscada es muy variopinta pero normalmente exige al arrendatario efectuar algún tipo de acondicionamiento u obra para que el inmueble se adapte a la casuística de su negocio.

Obviamente, este tipo de situaciones exige al arrendatario una salida de tesorería inmediata por lo que, tras ponerse de acuerdo contractualmente con el arrendador del inmueble, se establecen una serie de mecanismos para mitigar dicho efecto. Uno de los más comunes consiste en aplazar, mediante un periodo de carencia, el pago mensual del alquiler en un plazo que suele coincidir con el periodo de duración de las obras de acondicionamiento.

Por lo tanto, si estamos estableciendo un periodo de carencia, ¿cuándo comienza el periodo de devengo, y por tanto de obligación de contabilizar el gasto, para la empresa? y, ¿cuál es el importe por el que se debe contabilizar, mensualmente, por parte de la compañía?

La normativa contable española a través del Plan General Contable del 2008 no planteaba un posicionamiento claro al respecto y no fue hasta septiembre del 2011 cuando el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) publicaba la consulta Nº3 del BOIAC 87 en la que se llevaba a cabo el estudio de la contabilización de un arrendamiento operativo con un periodo de carencia.

La consulta viene a decir, de una manera muy resumida que, y cito textualmente, “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

Por lo tanto, teniendo en cuenta lo anteriormente mencionado, para dar respuesta a la primera de las preguntas, el comienzo del periodo de devengo comenzará para la empresa en el momento que controle su derecho de uso y éste suele ser el de la firma del contrato, pudiendo ser inferior al inicio de la actividad.

Y para dar respuesta a la segunda de las preguntas, es preciso establecer que mensualmente habrá que prorratear el importe total del contrato entre el número de meses establecido contractualmente, puesto que el periodo de carencia debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo de dicho periodo. 

Veámoslo mediante el siguiente ejemplo:

Supongamos una Sociedad “XX” que formaliza un contrato de arrendamiento de un local con una duración de 5 años y estipulándose un periodo de carencia durante el primer año de contrato. A partir del segundo año las cuotas mensuales a pagar ascenderán a 3.000 euros.

De acuerdo con la Consulta del ICAC, el gasto por arrendamiento debe imputarse en la medida en que se obtienen los beneficios económicos del activo, que salvo mejor evidencia, es lineal.

Por lo tanto, deberemos dividir la totalidad de las cuotas entre los 5 años de contrato:

(3.000 * 12 meses * 4 años) / 5 años / 12 meses = 2.400 euros al mes

- Arrendatario

• Se registrará el siguiente asiento todos los meses durante el primer año (con carencia)

Debe			Haber
2.400,00	(621) Arrendamientos y cánones
		a	(410) Acreedores diversos	2.400,00

• A partir del primer año cuando ya deja de existir la carencia (ya tiene pagos) el asiento correspondiente será el siguiente:

Debe			Haber
2.400,00    600,00	(621) Arrendamientos y cánones (410) Acreedores diversos
		a	(572)Bancos e instituciones de crédito	3.000,00

- Arrendador

• Durante el año de carencia

Debe			Haber
2.400,00	(440) Deudores
		a	(752) Ingresos por arrendamientos	2.400,00

• A partir del primer año (ya tiene cobros):

Debe			Haber
3.000,00	(572) Bancos e instituciones de crédito	a	(752) Ingresos por arrendamientos	2.400,00
		a	(440) Deudores	600,00

Por lo que al IVA respecta, la Dirección General de Tributos se ha manifestado en numerosas ocasiones para señalar que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, como la que estamos analizando, el IVA se devenga en el momento en que, de acuerdo con el contrato suscrito por las partes, resulte exigible el precio del mismo, una vez terminado en su caso el periodo de carencia. No obstante, cuando la periodicidad supere un año natural, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.

Sin embargo, todo lo expuesto no le será de aplicación cuando dicha carencia corresponda a una minoración en la contraprestación del arrendamiento por la asunción por parte del arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, o bien se trate de una prestación de servicios a título gratuito entre empresas vinculadas o no, o concurra cualquier otro hecho que desvirtúe el concepto de carencia.

Habrá que estar, por tanto, atentos al contenido de la carencia pactada, pues ello determinará o no el devengo del IVA.

Información Adicional:

Arrendamientos  NIC 17 (Normas Internacionales de Contabilidad)